1. Einleitung
In den letzten Blog-Beiträgen haben wir das ordentliche Veranlagungsverfahren auf dem Prinzip der Selbstdeklaration sowie die Qualifikation und Konsequenzen als geldwerte Leistung näher beleuchtet. In diesem Beitrag möchten wir Ihnen anhand eines einfachen Beispiels veranschaulichen, welche Auswirkungen eine Aufrechnung infolge geldwerter Leistung haben kann.
2. Beispielfall
Zur Veranschaulichung dient weiterhin das folgende Praxisbeispiel:
Alle Aktien der Fabrik AG mit Sitz in Basel gehören der ebenfalls dort ansässigen natürlichen Person A. Bei einer Buchprüfung der Fabrik AG im Jahr 2025 wurde festgestellt, dass die Fabrik AG im Geschäftsjahr 2020 vier Firmenwagen zum Buchwert von insgesamt CHF 100'000 an den Aktionär A verkauft hat. Der Verkehrswert dieser vier Fahrzeuge betrug jedoch CHF 200'000. Die Steuerbehörde bewertete diesen unterpreisigen Verkauf als geldwerte Leistung in Höhe von CHF 100'000.
3. Verrechnungssteuer: Grundsatz
Die Verrechnungssteuer von 35% wird auf Erträge von beweglichem Kapitalvermögen erhoben und erfasst insbesondere Erträge aus Beteiligungsrechten. Als steuerbarer Ertrag gilt auch jede geldwerte Leistung an die Inhaber oder an diese nahestehenden Dritten. Dazu zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Im nationalen Verhältnis hat die Verrechnungssteuer einen reinen Sicherungszweck. Sie soll sicherstellen, dass steuerbare Einkünfte von deren Empfängern ordnungsgemäss deklariert werden. Im internationalen Verhältnis tritt dem gegenüber der Fiskalzweck in den Vordergrund, da gemäss Verrechnungssteuergesetz Personen im Ausland keinen Rückforderungsanspruch haben (einen solchen gibt es nur, wenn er in einem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem jeweiligen Land vorgesehen ist).
Schuldnerin der Verrechnungssteuer ist in aller Regel die Gesellschaft, welche die steuerbare Leistung ausbezahlt hat. Die Verrechnungssteuer ist zwingend auf den Empfänger der steuerbaren Leistung zu überwälzen. Mit anderen Worten: Die Gesellschaft darf nur 65% der Leistung ausbezahlen, die Verrechnungssteuer von 35% muss der Steuerbehörde abgeliefert werden. Wird die Verrechnungssteuer nicht überwälzt, d.h. wird die gesamte steuerbare Leistung ausbezahlt (und der Empfänger bezahlt die Verrechnungsteuer nicht an die Gesellschaft zurück), findet "ein ins Hundert aufrechnen" statt. Die Verrechnungssteuer nimmt dann an, dass nur 65% ausbezahlt wurden und ermittelt die bis 100% fehlenden 35%. So wird aus einer Auszahlung von CHF 100 (65%) eine steuerbare Leistung von CHF 153.85 (100%). Die Verrechnungssteuer beträgt dann CHF 53.85 (35% von CHF 153.85).
Wohnt der Empfänger der steuerbaren Leistung im Inland, kann er – wenn er das Einkommen ordnungsgemäss deklariert hat – die Verrechnungssteuer zurückfordern. Wohnt er im Ausland, kommt es auf das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen an.
Das System der Verrechnungssteuer folgt grundsätzlich der Direktbegünstigungstheorie. Danach ist jene Person als empfangsberechtigt anzusehen, die nach aussen tatsächlich in den Genuss der steuerbaren Leistung gelangt. Die Steuer ist folglich auf diese Person zu überwälzen, und nur diese Person kann die Rückerstattung geltend machen (vorausgesetzt die gesetzlichen Voraussetzungen sind erfüllt).
Nur in begrenzten Ausnahmefällen weicht die Praxis von dieser Grundregel ab und stützt sich auf die Dreieckstheorie. Diese kommt z.B. bei Sanierungssachverhalten oder bei Leistungen an nahestehende natürliche Personen zur Anwendung, sofern diese nicht zum Kreis der verbundenen Gesellschaften gehören.
4. Verrechnungssteuer und Verjährung
Bei einer Buchprüfung stellt sich häufig die Frage, ob die Verrechnungssteuerforderung der ESTV infolge geldwerter Leistungen bereits verjährt ist.
Gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG verjährt der Anspruch der ESTV fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist. Diese Verjährung ist aber nicht absolut, sondern bloss relativ. Jede Anerkennung der Forderung oder jede behördliche Handlung zur Durchsetzung des Steueranspruchs unterbricht die Verjährung und bewirkt, dass eine neue Frist von fünf Jahren zu laufen beginnt. Theoretisch kann die Steuerverwaltung damit eine Verjährung bis in die Ewigkeit verhindern.
Die ESTV kann ihren Anspruch auf Bezahlung der Verrechnungssteuer neben dem Verrechnungssteuergesetz (VStG) auch gestützt auf das Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) durchsetzen. So ist gemäss Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR eine zu Unrecht nicht erhobene Abgabe nachträglich zu erheben oder zurückzuerstatten, wenn sie infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes nicht erhoben wurde (unabhängig von der Strafbarkeit einer bestimmten Person). Im Unterschied zum VStG beträgt die Verjährungsfrist nach dem VStrR jedoch sieben Jahre. Sie beginnt an dem Tag zu laufen, an dem die steuerpflichtige Person die strafbare Handlung begeht (z.B. die nicht termingerechte Deklaration der Verrechnungssteuer) und ruht während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Gerichtsverfahrens.
In der Praxis stellt sich bei nicht deklarierten geldwerten Leistungen regelmässig die Frage, ab welchem Zeitpunkt die Verjährungsfrist zu laufen beginnt. Nach der Rechtsprechung und ständigen Praxis des Bundesgerichts kommen dabei drei mögliche Anknüpfungspunkte in Betracht:
1. Wenn eine Jahresrechnung an die ESTV eingereicht wurde (Formular 103): Am Tag der Einreichung der Jahresrechnung an die ESTV.
2. Wenn keine Jahresrechnung eingereicht wurde: 30 Tage nach der Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung.
3. Falls bis zum 30. Juni des Folgejahres keine Generalversammlung stattgefunden hat: 30 Tage nach dem gesetzlich spätesten Termin für die ordentliche Generalversammlung gemäss Art. 699 Abs. 2 OR, d.h. ab 1. Juli des Folgejahres.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass eine Verjährung der Verrechnungssteuerforderung in der Praxis nur schwer zu erreichen ist, wenn die Steuerverwaltung den Anspruch noch während laufender Frist moniert.
Auf Seiten des Steuerpflichtigen ist zu beachten, dass er den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auch verwirken kann. Das ist gemäss Art. 23 VStG insbesondere dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder das entsprechende Vermögen entgegen gesetzlicher Vorschrift nicht deklariert. Mit anderen Worten: Wer seine Einkünfte oder das zugrunde liegende Vermögen nicht ordnungsgemäss der Steuerbehörde meldet, verwirkt endgültig den Anspruch auf Rückerstattung der abgezogenen Verrechnungssteuer.
5. Fazit
Bei Transaktionen zwischen einer Gesellschaft und ihren Anteilsinhabern oder ihnen nahestehenden Personen ist darauf zu achten, dass diese zu Verkehrswerten stattfinden und damit einem Drittvergleich standhalten.
Im vorstehenden Beispiel gab es eine geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 100'000. Daraus resultieren folgende Steuerfolgen bzw. Cash-Abflüsse:
Ebene Gesellschaft (Fabrik AG):
Nachsteuer CHF 13'002
Belastungszins CHF 2'500
Steuerbusse CHF 13'002 (Annahme 100% der Nachsteuer)
Total Ebene Gesellschaft: CHF 28'504
Ebene Aktionär:
Einkommensteuer CHF 23'000 (Annahme effektiver Steuersatz 23%)
Belastungszins CHF 4'500
Steuerbusse CHF 23'000 (Annahme 100% der Nachsteuer)
nicht rückforderbare VST CHF 35'000 (Annahme Aktionär zahlt die VST zurück)
Belastungszins CHF 6'500
Steuerbusse VST CHF 10'000 (Annahme)
Total Ebene Aktionär: CHF 102'000
Total: CHF 130'504
Das Beispiel verdeutlicht eindrücklich, dass geldwerte Leistungen, die erst im Rahmen einer Buchprüfung aufgedeckt werden, im Extremfall zu einer Belastung mit Steuern, Bussen und Verzugszinsen von über 100% führen können. Neben der eigentlichen Gewinnkorrektur drohen zusätzlich Verrechnungssteuerfolgen und gegebenenfalls steuerstrafrechtliche Konsequenzen.
Daher ist es dringend zu empfehlen, bei Transaktionen mit nahestehenden Personen die möglichen Steuerfolgen frühzeitig mit einzubeziehen bzw. abzuklären. Eine sorgfältige steuerliche Planung und Dokumentation kann nicht nur unerwartete Steuerfolgen vermeiden, sondern auch spätere Diskussionen mit der Steuerbehörde erheblich entschärfen.
